Impozitul minim pe cifra de afaceri (IMCA), care a creat mai multe probleme decat a rezolvat, urmeaza sa fie eliminat de anul viitor. Insa vestea este doar aparent buna pentru ca autoritatile vor sa compenseze aceasta ”pierdere” printr-o regula noua de limitare a deductibilitatii cheltuielilor cu serviciile contractate de la afiliati. Practic, marile companii multinationale scapa de impozitul minim pe cifra de afaceri, dar sunt vizate de reguli si mai restrictive. Ambele propuneri se gasesc in proiectul de lege care face parte din al doilea pachet pentru consolidare fiscala, pachet care ar fi trebuit sa vizeze doar cheltuielile bugetare, conform declaratiilor oficiale.

In opinia noastra, se contureaza o noua piedica in calea competitivitatii fiscale a Romaniei, afectata deja de cresterea fiscalitatii in ultima perioada. Mediul de afaceri a semnalat, la momentul introducerii IMCA, ca nu va avea efectele scontate pentru buget si ca va diminua apetitul pentru investitii. Odata cu anuntul renuntarii la IMCA, saptamana trecuta, autoritatile au confirmat ca incasarile suplimentare din IMCA au fost de 1,2 miliarde lei, mult sub asteptarile Ministerului de Finante care estimase 5-6 miliarde lei.

Odata cu aparitia acestei noi reguli de limitare a deductibilitatii, am inteles scopul notificarilor pe care le-a trimis recent ANAF prin care le solicita contribuabililor sa puna la dispozitie, de o maniera structurata, valoarea serviciilor achizitionate atat de la parti afiliate cat si de la parti terte, inclusiv in ceea ce priveste platile de redevente sau platile de dobanzi pentru imprumuturile contractate.

Ce presupune aceasta noua regula? 

Potrivit proiectului de lege publicat, cheltuielile aferente drepturilor de proprietate intelectuala, cheltuielilor de management, consultanta, cheltuielilor cu dobanzile, efectuate cu entitati afiliate vor fi calificate drept nedeductibile la determinarea rezultatului fiscal, daca ponderea acestor cheltuieli in totalul cheltuielilor de aceeasi natura este mai mare de 3%.

Pe baza textului de lege propus si a expunerii de motive, se desprind urmatoarele aspecte importante care caracterizeaza aceasta noua regula:

• Procentul de 3% se calculeaza prin raportare la toate cheltuielile de aceeasi natura. Potrivit notei de fundamentare, limita in discutie se calculeaza cumulat pentru aceste tipuri de cheltuieli, si nu individual pe fiecare categorie. Astfel, sunt insumate toate cheltuielile din aceste categorii in relatie cu afiliatii si impartite la totalul cheltuielilor de aceeasi natura, atat cu afiliati cat si cu terti. Rezulta ca, pentru un anumit buget total alocabil acestor categorii de servicii companiile vor fi “obligate” sa aloce cel putin 97% din buget pentru servicii prestate de terti si nu mai mult de 3% din buget pentru servicii de la afiliati, chiar daca aceste competente ar putea exista la nivelul grupului si ar putea fi mai eficient sa fie contractate intra-grup; Totodata, din aceasta maniera de calcul rezulta ca o societate poate, spre exemplu, sa plateasca redevente doar catre afiliati, atat timp cat restul de servicii contractate (de ex. consultanta, finantare) sunt in relatie cu tertii si reprezinta minim 97% din totalul cheltuielilor de natura celor cuprinse in limita de deductibilitate. 

• Daca procentul de 3% este depasit, cheltuiala aferenta va fi integral nedeductibila si nu doar partea care excede limita de 3%. E drept ca, avand in vedere procentul de doar 3%, deducerea in aceasta limita nu ar face o diferenta semnificativa.

• Potrivit textului de lege, dar si notei de fundamentare, calculul procentului de 3% ar urma a se face pe baza cifrelor din penultimul exercitiu financiar (de ex. pentru anul 2026 se vor utiliza cifrele aferente exercitiului financiar 2024). 

Astfel, punand niste exemple numerice pe hartie, regula propusa nu e foarte departe de o interzicere totala a serviciilor intra-grup, in special in cazul grupurilor cu activitati puternic centralizate.

Autoritatile spun ca o regula similara este in Polonia. Doar ca seamana, dar nu rasare...

De unde provine ideea acestei reguli? Conform informatiilor cuprinse in Nota de fundamentare, ideea acestor reglementari ar avea in vedere bunele practici din alte state (de ex. Polonia, Ungaria, SUA etc).

Daca ne raportam, insa, la modelul polonez, observam ca Polonia a implementat inca din anul 2022 reguli privind impozitarea asa numitelor “diverted profits” (“in romana profituri transferate”). Acesta are urmatoarele caracteristici:

• Un impozit de 19% (echivalentul cotei standard de impozit pe profit din Polonia) se aplica asupra „profiturilor transferate” sub forma unor costuri de tipul redevente, costuri finantare, plati pentru transferul de functii, active sau riscuri, etc inregistrate cu afiliati nerezidenti.

• Impozitul se aplica daca aceste categorii de servicii sunt considerate deductibile la calculul impozitului pe profit si sunt indeplinite urmatoarele conditii:

   o Impozitul pe venit platit de beneficiarul nerezident pentru aceste servicii este fie scutit de impozit fie supus unei cote de impunere mai mica de 14.25% (3/4 din cota de impozit din Polonia) in statul de rezidenta;
   o Veniturile beneficiarului nerezident din aceste tipuri de activitati, obtinut de la contribuabilul polonez sau de la alte companii din Polonia afiliate, reprezinta cel putin 50% din veniturile totale ale respectivei societati;
   o Beneficiarul platilor transfera cel putin 10% din “profiturile primite” de la contribuabilul polonez  sau de la celelalte societati din Polonia afiliate, catre o alta entitate, sub forma de cheltuieli deductibile sau distribuiri de profituri.

• Impozitul pe “profiturile transferate” se aplica daca suma costurile eligibile inregistrate intr-un an in raport cu afiliatii depaseste 3% din suma cheltuielilor deductibile de orice fel inregistrate de acel contribuabil in anul respectiv.

De asemenea, regula de deductibilitate din Polonia include si un mecanism de “safe harbour” care presupune ca aceasta nu se aplica daca respectivele cheltuieli sunt inregistrate pentru beneficiul unei entitati afiliate subiect de impozit pe veniturile globale in UE/SEE, presupunand ca acea entitate desfasoara activitate economica reala si materiala, aspect cuantificat prin ponderea veniturilor obtinute din activitatea sa economica efectiva raportat la totalitatea veniturilor.

Astfel, urmatoarele aspecte principale sunt caracteristice regimului polonez, dar nu se aplica si pe formula propusa in Romania:

• Limita de 3% in Polonia se calculeaza prin raportare la totalitatea costurilor deductibile (intra astfel si cheltuielile cu salariile, cheltuieli legate de bunuri, amortizare, etc), pe cand in Romania limita se aplica la totalitatea costurilor de aceeasi natura;
• In Polonia impozitarea intervine doar pentru platile catre nerezidenti. Spre deosebire, in cazul Romaniei nu sunt excluse serviciile contractate de la afiliati romani, desi statul roman nu pierde baza impozabila avand in vedere ca aceasta se “muta” de la beneficiarul serviciilor la prestator, ambii romani.
• Regimul polonez taxeaza doar in situatia in care la nivelul beneficiarului veniturile sunt supuse unui regim fiscal preferential / unei cote de impozitare favorabile, or acest lucru nu este valabil in Romania.

Concluzie: Modelul polonez nu este atat de restrictiv

Prin urmare, se observa ca modelul polonez, ce a servit ca inspiratie pentru regulile din Romania nu contine prevederi la fel de restrictive ci este menit a acoperi situatiile in care aceste entitati prestatoare de servicii sunt create in jurisdictii cu o cota de impozitare mai redusa decat in Polonia, scopul fiind de a transfera profituri. Or regulile propuse spre implementare in Romania nu surprind aceste aspecte, ci mai degraba propun o negare a deductibilitatii cu caracter general, fara a tine cont de substanta economica sau de normele internationale in domeniu.

In ceea ce priveste intrarea in vigoare a acestei reguli de deductibilitate, aceasta ar urma sa se aplice incepand cu anul fiscal 2026, respectiv cu anul fiscal care incepe in cursul anului 2026 (pentru contribuabilii cu an fiscal diferit de cel calendaristic).

Asadar, ramane de vazut care va fi forma finala a legii. Totusi amintim ca exista o multitudine de acorduri de pret in avans emise de autoritatile din Romania, unele bilaterale, care confirma facturarea de astfel de servicii si marja aplicabila. Vor fi acestea ignorate?! In perioada urmatoare companiile ar trebui sa analizeze impactul potential asupra structurii de costuri si sa evalueze daca sunt necesare ajustari ale fluxurilor intra-grup.

Autori: Ruxandra Tarlescu, Partener coordonator Taxe PwC Romania
Iulian Panfiloiu, Director PwC Romania